Курс: Профессионально-нравственная культура аудитора - Профессиональная компетентность аудитора и проблемные ситуации выбора

Профессиональная компетентность аудитора и проблемные ситуации выбора

Проблемные ситуации, связанные с повышением уровня аудиторского риска

Наличие обширной правовой, законодательной базы, регламентирующей действия аудиторов, существенно упорядочивает их работу. Однако аудиторская деятельность настолько разнообразна, конкретная обстановка настолько изменчива, что предвидеть все ситуации и отразить их в соответ­ствующих законодательных актах, стандартах, инструкциях, приказах практически невозможно. В этих условиях «на помощь» приходят профессиональная компетентность и нравственная культура в форме такой категории, как культура нравственного поступка. Нельзя не согласиться с мнением выдающегося русского юриста А.Ф. Кони, который сказал: «Как бы хороши ни были правила деятельности, они могут потерять силу и значение в неопытных, грубых или недобросовестных руках».

Решая проблему выбора, выбирая определенную «нестандартную» форму аудиторского заклю­чения, его авторы прежде всего стремятся выявить особо проблемные области (где риск аудитора более высок), а это трудно, сложно и действительно опасно ввиду ответственности аудиторов. Они должны оценить:

а) сущность и уровень той проблемы, с которой они столкнулись;

б) возможность искажающего эффекта влияния этой проблемы на уровень достоверности отчет­ности клиента в целом.

По результатам подобных исследований аудитор может сде­лать вывод, что вставшая перед ним проблема клиента чрезвы­чайно повышает уровень аудиторского риска и что, следовательно, возникла насущная необходимость отхода от использования стандартного, безусловно положи­тельного, заключения. Среди та­ких ситуаций можно различить следующие (или их всевозможные комбинации):

1) аудитор нарушил этический принцип независимости, например в личностном плане (вдруг выяснилось, что главный бухгалтер проверяемого экономического субъекта – жена его сына и т.д.);

2) наличие существенных событий после даты баланса. Аудитор (например в случае большого пожара у клиента-завода) несет определенную ответственность за отражение в ауди­торском заклю­чении, которое он представляет клиенту (но, сле­довательно, и для предъявления третьим лицам), всех существенных событий между датой баланса и датой заключе­ния о его достоверности (решения будут приниматься не на дату баланса и даже не на дату заключения, а несколько позже);

3) неопределенная ситуация, результаты которой могут быть известны только после даты заклю­чения, но пока их не может предсказать никто. Например, у экономического субъекта не за­кончена существенная судебная тяжба с налоговой инспекцией или с весьма крупным предприятием-смежником. В балансе она не отражена (и должна быть отражена только в том случае, если судебное разбирательство завершится не в его пользу, возникнут огромные обязательства), но аудитор собрал доказательства, что сумма иска существенна, и ясно видит, что необходимо преду­предить об этом факте третьих лиц через заключение;

4) ограничение сферы аудита экономическим субъектом. На­пример, аудитор не удовлетворен материалами годовой инвен­таризации основных средств, движение по учету которых до даты баланса практически отсутствовало, но клиент не дает аудитору возможности осуществить перепроверку, причем администрация отказывается давать какие-либо сведения о том, какая часть ос­новных средств заложена;

5) ограничение сферы аудита обстоятельствами. Например, клиент представил аудитору явно формально выполненные ма­териалы якобы осуществленной инвентаризации огромных запа­сов лесоматериалов, незавершенного производства и полуфаб­рикатов из них, но с момента инвентари­зации (на 1 сентября) прошло много времени, и у аудитора отсутствует возможность осуществить даже минимальные процедуры по перепроверке дан­ных утверждений администрации;

6) бухгалтерская отчетность составлена на основании весь­ма противоречивых системных записей, по которым выявлены массовые нарушения объявленной в приказе учетной политики экономического субъекта (аудируемого лица), а также существен­ные отступления от требований нормативного акта по его со­ставлению.

При наличии хотя бы одного из этих шести условий, в случае его существенности, необходимо, чтобы аудитор представил та­кое заключение, которое явно отличалось бы от стандартного, безусловно положительного заключения. Следует, однако, отметить, что на практике встречаются си­туации, когда аудитор сталкивается не с одним условием, а с не­сколькими (с их всевозможными комбина­циями). И тогда ауди­торы рассматривают, например, как оформить в аудиторском заключении объяснительный абзац на случай неопределенности, связанной с обстоятельствами существенной устойчивой убыточ­ности, или же относительно возможности функционирования в ка­честве дейст­вующего предприятия. В таком случае подлежит радикальному изменению сам подход к форме ауди­торского заключения, поэтому аудитор должен выработать для себя определенные правила, профессионально-этические нормативы, которыми он мог бы руководство­ваться при выборе формы заключения.

Выработка таких нормативов и правил предполагает высокий уровень культуры этического мышления и культуры нравственного поступка аудитора. Здесь приходится идти на компромисс. Компромисс в аудиторской деятельности – очень тонкий и сложный акт морального выбора, где имеет место риск девальвации морального характера цели в процессе ее достижения. Особенно контрастно это проявляется, если иметь в виду мотивы должностных ответственных лиц аудируемого предприятия, которые намерено искажают бухгалтерский учет и отчетность в корыстных целях. Аудиторам приходится как бы поступаться этическими принципами лояльности в отношение клиента в силу приоритетного значения принципа нетерпимости к нарушителям, которые «тянут» на криминал. Тут уже не до оказания содействия и помощи, здесь нужно только неукоснительное проявление объективности и гражданской позиции аудитора. В конечном результате такие принципиальные действия аудитора и есть ничто иное, как оказание содействия экономическому субъекту, с которым он работает.

В аудиторской деятельности встречаются ситуации (их число особенно возросло в условиях «рыночного бума»), когда приходится говорить о критериях нижнего предела нравственной допус­тимости в оценке положения дел клиента. Речь идет о проявлении крайней формы трансформации моральных требований, вплоть до их деформации: образование корпоративной морали, замкнутой на узкие собственные интересы, часто противоречит определенным интересам общества в целом, какой-либо группы людей или отдельного человека. «Моральной нормой» здесь становится уход от налогов, сокрытие действительной прибыли, искажение финансовой отчетности и ориентация на мздоимство и морально нечистоплотные услуги для проверяющих и контролирующих лиц, аудиторов и т.д.

Выработка соответствующих профессионально-этических нормативов аудитора в значительной мере зависит прежде всего от культуры его этического мышления как одного из существенных элементов профессионально-нравственной культуры. Ее содержанием являются этические знания, взгляды и идеалы, моральные потребности, принципы, нормы и навыки поведения. Это содержание формируется целенаправленно как соответствующими социальными институтами (учебными заведе­ниями, коллективами аудиторских фирм, профессиональными аудиторскими сообществами), так и усилиями самого аудитора. Данный элемент профессионально-нравственной культуры является наи­более устойчивым, он тесно связан с политическим и правовым сознанием. Он является наиболее глубоким и основа­тельным, т.к. в нем отражены наиболее существенные связи, закономерности, тенденции нравст­венной жизни общества и профессиональной деятельности аудиторского сооб­щества.

Именно в силу этого обстоятельства этическое мышление может контролировать и ориенти­ровать, сдерживать моральные чувства и эмоции. Чем обширнее и глубже этические знания, тем более обоснованно аудитор может осуществить моральный выбор. Его этические взгляды и принципы, моральные потребности – это плод глубокого осмысления социальной жизни с точки зрения моральных категорий добра и зла, справедливости и долга, чести и достоинства, совести и т.п. Принципиально важным моментом является то, как профессионал аудитор относительно свободен в выборе средств для достижения стоящей перед ним цели, но как личность он должен учитывать сложившуюся ситуацию с позиции прогрессивных целей. В этом проявляется диалек­тика собственно профессионализма и нравственной культуры в деятельности аудитора.

Ситуации «нестандартного» аудиторского заключения

Существуют несколько основных форм «нестан­дартного» аудиторского заключения: условно положительное заключение, безусловно отрицательное заключение, отказ от вы­ражения мнения, а кроме того – безусловно положительное зак­лючение с оговорками по концепции действующего предприятия. Практически в каждой из этих форм заключения аудитор должен кратко, но понятно охарактеризовать те обстоятельства, с кото­рыми он столкнулся у клиента при выполнении заказа, и обосно­вать причины и условия, которые побудили его выразить свое мнение именно в этой, а не иной форме. Для достижения этой цели целесообразно использовать такую форму, как абзац с оговорками.

Рассмотрим несколько ситуационных примеров, требующих наличия должного уровня профес­сионально-нравственной культуры аудитора, которая предполагает соответствующие знания и навыки (умения).

1. В ходе аудита выявлено, что состояние учета формально не противоречит основным требо­ваниям законодательства и инст­рукций, но по существу (а не с формальной точки зрения) есть ошибки, злоупотребления и искажения бухгалтерской отчетно­сти, причем клиент уже сдал эту отчетность, и оперативные изме­нения в ней невозможны. Аудиторские доказательства обо всех этих случаях ошибок и злоупотреблений довольно убедительны, и аудитор приходит к выводу, что в отчетности клиента с высо­кой степенью вероятности накоплены существенные некоррект­ности (например, в оценке определенных статей баланса, по неотражению значительной части выручки в системных учетных за­писях и т.д.). Это очень серьезная проблема, а потому пользова­телей обязательно следует предупредить, что отчетность данного клиента в целом нельзя считать достоверной – иначе мно­гие пользователи могут принять неправильные управленческие ре­шения и потерпят убытки.

Предупредить или не предупредить пользователей – решение этой дилеммы во многом зависит от такого уровня развития культуры моральных потребностей, который выражает (или не выражает) стремление аудитора добросовестно выполнять свой профессиональный и гражданский долг, соблю­дать требования общественной морали и профессиональной этики в повседневной служебной дея­тельности. Чем более высокий уровень развитости носят моральные потребности, тем выше уровень профессионально-нравственных качеств аудитора и степень его моральной надежности.

2. При выполнении программы проверки (в данном случае до сдачи баланса) аудитор выявил существенные слабости внутри­хозяйственного контроля у клиента. Он изучает все относящиеся к данной проблеме аудиторские доказательства, чтобы выявить, достаточен ли ее уровень для того, чтобы нельзя было с уверен­ностью подтвердить достоверность и полноту бухгалтерской отчетности. Аудитор оценивает эффект слабости внутрихозяйствен­ного контроля как соответствующий риск контроля, а потому мо­жет отрегулировать проблему иным путем (расширением объема выборки, экстраполяцией ее результатов на генеральную сово­купность, предложениями для администрации по внесению соот­ветствующих корректировок в отчетность и т.д.) Если админист­рация отказалась это сделать, то аудитор не может не отразить данный факт в соответствующей оговорке.

3. Проверка показала, что клиент допустил некоторые нару­шения многочисленных требований по законодательно призна­ваемым затратам для определения прибыли, а также неверно в принципе определил налогооблагаемую базу за год. Но проблем­ные вопросы были трех видов:

а) абсолютно бесспорные, прямо вытекающие из соответству­ющих нормативных актов;

б) мнимо бесспорные, поскольку они также вытекают из нор­мативных актов, но администра­ция получила устное разрешение налогового инспектора на такое их отражение;

в) возможные и даже реальные для обсуждения, дискуссий и судебных разбирательств, поскольку требования конкретного налогового инспектора об их непризнании явно противоречат действую­щему законодательству.

Аудитор должен проявить высокий уровень профессиональной компетентности, промодели­ровать возмож­ные последствия таких ситуаций (и их конкретного вариантного расклада) в условиях действующей налоговой системы. В случа­ях (а) и (б) могут быть применены соответствующие коэффици­енты, штрафы, пени и т.д. Такие обстоятельства он должен отра­зить в заключении, поскольку они могут привести даже к банк­ротству клиента. В случае (в) он может лишь устно обсудить проблему с администраций, найти для нее вполне легитимные возможности защиты прав проверяемого клиента и подобрать для него соответствующую формулировку, используемую в абзаце с оговорками.

Следовательно, существует определяющее для аудитора пра­вило, при котором он должен решиться либо напротив – может не решиться на отход от стандартной формы аудиторского заключения. Правило состоит в том, что если проблема, с кото­рой он столкнулся у клиента, ока­зывает или может оказывать вли­яние на решения пользователя проверяемой им бухгалтерской отчетности то аудитор обязан обратить на эту проблему особое внимание пользователей: сделать в заключении соответствующие оговорки, использовать объяснительный абзац и т.д.

Сле­дует обратить внимание, что в условиях повышенного предпринимательского и аудитор­ского риска, которые наблюда­ются сейчас в России, могут возникнуть (и уже существуют) мно­гие варианты ситуаций, при которых следует представлять заключение с оговорками. Однако необхо­димо не только знать, но и точно уметь применять на практике соответствующие формулировки, которые, с одной стороны, адекватно соответствуют количеству и качеству собранных аудиторских доказа­тельств, а с другой – точно отражают сущность конкретной ситуации, сло­жившейся у клиента.

Умения и навыки, проявляясь и многократно реализуясь в поступках, закрепляются в привычках и, в конечном итоге, превращаются в профессионально-нравственные качества аудитора, в элементы его профессионально-нравственной культуры, выступая в качестве моральных потребностей. Про­фессионально-нравственные качества есть целостное духовное образование, они проявляются в самых различных сферах аудиторской деятельности, связанных с проблемными ситуациями морального выбора.

Безусловно положительное аудиторское заключение с выражением сомнения по концепции действующего предприятия

Возникают проблемные ситуации, когда аудитор, завершающий проверку в соответ­ствующих обстоятельствах, остается не удовлетворен финансо­вым состоянием предприятия или обнаруживает другие причи­ны, именуемые высоким риском предпринимательской несосто­ятельности экономи­ческого субъекта. Данные обстоятельства подробно регламентированы в ПСАД «Применимость допуще­ния непрерывности деятельности». Этот риск (чаще всего на приемлемом уровне) су­ществует всегда в силу различных субъективных и объективных причин. Но иногда в исследуемых здесь случаях его уровень ста­новится не только существенным, но и решающим, и в этих случа­ях выяв­ленные обстоятельства имеют непосредственную связь с концепцией действующего предприятия в аудите, прямой проти­воположностью которой можно считать ликвидационную концеп­цию.

Существуют принципиальные отличия баланса по концепции действующего предприятия и по ликвидационной концепции. Оценка статей баланса действующего предприятия и предприя­тия обанкротившегося, ликвидируемого осуществляется на прин­ципиально иной основе. Различия име­ют существенное, решающее значение; их наличие, а также имен­но такой характер и подчер­кивает стандартное, безусловно положительное аудиторское заключение с выражением сомнения по кон­цепции действующего предприятия.

Основное содержание такого заключения, кроме Порядка, рег­ламентируется еще и ПСАД «Применимость допущения непрерыв­ности деятельности». Оно сводится к следующему: это без­условно положительное аудиторское заключение, которое представляется клиенту при наличии серьезного сомнения о его возможности продолжить деятельность и исполнять свои обязатель­ства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Его представляют, если по результатам проверки выяв­лены особые обстоятельства, которые показывают, что имуществен­ное и финансовое положение экономического субъекта чрезвычай­но слабое; эти особые обстоятельства нужно указать в объяснитель­ном абзаце к параграфу-сфере заключения, а затем удвоить параграф-мнение, т.е. в отдельном дополнительном параграфе выс­казать серьезное сомнение о возможности проверенного клиента продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в обо­зримом периоде (в течение года). Следует отметить, что вопросы представления подобного заключения очень сложны.

Не будем касаться вопросов ложного банкротства, решение о котором обычно принимается, а затем претворяется в жизнь узким, ограниченным количеством руководителей и сотрудни­ков клиента. В обычных же ситуациях, даже если проверяемая хозяйственная система давным-давно испытывает большие затруднения, ее управляющая система (администрация экономи­ческого субъекта) все же прилагает отчаянные усилия, чтобы со­хранить производственно-коммерческую деятельность. Поэто­му аудиторам, чтобы выразить сомнение по концепции действу­ющего предприятия, нужно представить комплексную оценку всех сторон его деятельности, воспользоваться основными мо­делями пред­сказания банкротства.

Ретроспективный финансовый анализ сочетается в таких слу­чаях с перспективными оценками и даже прогнозами (включая такие ПСАД, как «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка прогнозной финансовой информации» и др.), предпринимаются попытки оценить стра­тегию администрации, осуществить мониторинг ее конт­рольной деятельности, эффективности управления и т.д. И запад­ные, и отечественные аудиторы (как и их клиенты) с большой нео­хотой и только в самых критических ситуациях используют дан­ную форму аудиторского заключения: само выражение сомнения по концепции действующего предприятия рассматривается как дурное предзнаменование и чуть ли не основная причина после­дующего банкротства.

В дальнейшем по примеру США, Великобритании и многих стран континентальной Европы в России может быть предусмотрена ответственность аудиторов в случае невыражения ими со­мнения по концепции действующего предприятия при составле­нии заключения, если объективные обстоя­тельства, сложившие­ся у клиента, требуют именно такой формы заключения. А пока Порядок, описывая две последние рассматриваемые формы заключения, определил следующее правило: «При наличии серьез­ного сомнения аудиторская фирма может, но не обязана отказать­ся от выра­жения мнения о достоверности бухгалтерской отчет­ности в аудиторском заключении».

Какое решение будет принято у каждого конкретного клиен­та, зависит от многих факторов. Поэтому важно, чтобы аудито­ры были достаточно компетентны и хорошо знали сущность проблем, связанных с допущением непрерывности деятельности предприятия. В частности, еще в пе­риод предплановой работы, на этапе предварительного экспресс-анализа должны быть:

а) рассчитаны важнейшие коэффициенты ликвидности и финансовой устойчивости экономи­ческого субъекта;

б) выявлены так называемые «больные» статьи баланса;

в) определены зоны повышенного аудиторского риска в связи с наличием «больных» статей баланса;

г) определены объемы и сроки их тщательных проверок по существу и т.д.

В конце проверки необходим тщательный анализ всех указан­ных обстоятельств, но уже с учетом собранных аудитором дока­зательств. К таким проверкам целесообразно следует привлекать наиболее опыт­ных аудиторов, хорошо владеющих теми приемами, которые ис­пользуются для выявления показателей, ставящих под сомнение правомерность применения клиентом концепции действующего предприятия. Опытный компетентный аудитор, действительно способный на глубокие професси­ональные суждения, должен непосредственно увидеть («почувствовать») и имею­щиеся смягчающие обстоятельства, а также правильно, квалифи­цированно использовать оговорки при составлении заключения.

Таким образом, видоизменение некоторых элементов пред­ставляемого аудиторского заключения могут существенно варьироваться. Да и сама форма заключения может существенно изменяться, вплоть до того, что одна форма заключения при определенных обстоятельствах мо­жет превра­титься в другую. Все зависит от профессиональной и этической способности аудито­ров выполнять функцию засвидетельствования: точно определять фактическое содержание аудируемой бухгал­терской отчетности своих клиентов, объективно выражать истинно профессиональное мнение о ее достоверности, оценивать эффективность разви­тия аудируемого лица. Они должны быть при этом беспристрастными, честными, принципиальными.

Важную роль здесь играет, помимо профессиональной компетентности, жизненная позиция аудитора, направленность его личности. Жизненная позиция – направленность жизнедеятельности личности, ее точка зрения относительно своего места и роли в общественной жизни (в отличие от социального положения, профессионального статуса). Направленность личности – система цен­ностных ориентаций, в которой отражены культурно-нравственные ценности общества и самосоз­нания личности. Жизненная позиция и направленность личности являются факторами, «ответст­венными» за культуру моральных убеждений аудитора. Они влияют на содержание представлений и ценностей его индивидуального морального сознания, на характеристики его профессионально-нравственной культуры, оцениваемые с позиций морально должного.

Во всех этих ситуациях проблемного характера большую роль играет культура моральных чувств аудитора, его профессионально-нравственное «чутье». Моральные чувства аудитора отно­сятся к чувствам общественного переживания, в отличие от интимных чувств любви, дружбы, верности, ненависти, преданности и т.п. В них отражаются отношения не столько к другим людям, сколько к явлениям общественного, гражданского звучания, поэтому они сложны по своему содер­жанию и многообразны по своему проявлению; они представляют собой своеобразный сплав личного и общественного. В отличие от интимных чувств, которые подвижны и динамичны, общественные, профессиональные и моральные чувства более устойчивы, стабильны и не подвержены воздействию малосущественных факторов. Тем не менее, они являются моральными чувствами, т.е. непосред­ственно отражают те или иные стороны действительности и могут оказывать весьма существенное влияние на дела и поступки аудитора. Моральные чувства, обладая огромной побудительной силой, выступают мощным стимулом для совершения положительных поступков. Чувство любви к своей профессии распрямляет человека, придает ему дополнительные силы в преодолении трудностей, заставляет постоянно совершенствоваться. Культура моральных чувств аудитора непосредственно говорит о величине его этического потенциала, его профессионально-нравственной культуре. А чем выше уровень профессионально-нравственной культуры аудиторов, тем эффективнее, при прочих равных условиях, они выполняют своей служебный долг.

Необходимо заметить, что многие проблемы с клиентами в аудиторских организациях имеют своим источником неправильно, недостаточно четко или небрежно составленные документы. Поэтому правильная разработка и оформление корпоративных документов являются для аудитора одновре­менно требованием организационного характера и требованием профессионально-нравственной культуры.

Хорошим тоном при составлении документов по аудиту является соблюдение следующих правил:

1) из текста документа должно быть понятно, каким образом, с помощью каких механизмов и процедур выявлены нарушения и искажения отчетности аудируемого клиента;

2) документ, например договор, должен учитывать особенности регулируемых отношений с конкретным экономическим субъектом;

3) текст документа должен быть логически последовательным и не должен содержать логиче­ских ошибок;

4) язык документа должен быть ясным и доступным, формулировка, выражения, термины – точными и лаконичными. Необходимо использовать профессиональные термины и выражения, знакомые и доступные широкому кругу лиц, но в то же время избегать бытовой, повседневной речи, не следует злоупотреблять специальной углубленной терминологией;

5) текст документа должен быть компактным и правильно структурированным на разделы, главы, части, статьи, параграфы, пункты;

6) должна быть соблюдена этичность изложения материала.

Документ не должен содержать оскорбительных или откровенно льстивых, а также унижающих человеческое достоинство слов и выражений. Недопустимо использовать метафоры, жаргонные и сленговые выражения.



Индекс материала
Курс: Профессионально-нравственная культура аудитора
ДИДАКТИЧЕСКИЙ ПЛАН
Понятие нравственной культуры. Основные элементы профессионально-нравственной культуры аудитора
Профессиональная компетентность аудитора и проблемные ситуации выбора
Основные проблемы делового общения
Понимание как психологическая основа этики и культуры деловых отношений
Процедуры и методы профессионального общения аудитора
Понятие этикета. Этикет и нравственная культура
Деловой этикет как проявление профессионально-нравственной культуры аудитора
Соблюдение аудитором правил служебного этикета
Факторы – показатели профессионально-нравственной деформации и ее основные причины
Основы, на которых строится профессионально-нравственное воспитание аудиторов
Нравственное самовоспитание аудиторов как фактор развития личности аудитора
Методы самопознания и нравственного самовоспитания
Все страницы