Особенности и пути преодоления этических коллизий, связанных с оценкой аудиторского риска

Обвинения аудиторов и аудиторских организаций в безответственности могут быть основаны главным образом на двух позициях (впрочем, и на их сочетании):

1) обвинения аудитора в нарушении условий договора (необязательность); в ряде случаев они легко доказуемы – формальный срыв сроков прове­дения проверки (или, скажем, составления и представления отчет­ности в налоговую инспекцию), выполнение работ при отсутствии лицензии и т.д.;

2) обвинения аудитора в небрежности, т.е. в нарушениях граж­данского законодательства и этического кодекса; степень сложности доказательств в этой ситуации возрастает из-за большой сложности самого ауди­та как процесса снижения информационного риска, но при отсут­ствии адек­ватной рабочей документации аудиторов суды и обще­ственные аудиторские организации принимают такие претензии к рассмотрению.

Во избежание нарушений правовых норм и норм этики, аудит, проводимый аудиторской организацией, должен сопро­вождаться обязательным документированием, т.е. отражением полу­ченной информации в рабочей документации аудита, оформленном в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности. К рабочей документации аудита относятся:

а) планы и программы проведения аудита;

б) описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

в) объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;

г) копии (в том числе фотокопии) документов экономического субъекта;

д) описания системы внутреннего контроля и организации бух­галтерского учета экономического субъекта;

е) аналитические документы аудиторской организации;

ж) другие документы.

При решении вопроса, относить или не относить аудиторскую проверку к неквалифицированно проведенной, в арбитражном суде стороны могут ходатайствовать о назначении экспертизы. Явные упущения аудиторов (вроде отступления от того или иного правила) могут быть доказаны экспертизой. Проблема здесь в том, что с одной сто­роны мы имеем колоссальные по своему перечню и сложности требования к аудиторской деятельности, а с другой – мелкие и средние предприятия, обслуживаемые отечественными аудиторами, совершенно не в состоянии оплачивать полный объем работ, преду­смотренный стандартами.

Следует отметить, что в международной практике клиентам чаще удается доказать свою правоту, не по первой, а по второй позиции из перечисленных выше вариантов разби­рательств, т.е. при обвинениях аудитора в небрежности. Но для России начала XXI в. более характерны разбирательства первого типа (обвинения аудитора в нару­шении условий договора).

Характерным является то обстоятельство, что в СССР разработки проблемы аудиторского риска в учебниках и методических рекомендациях чаще всего отсутствовали. Разумеется, практики отлично понимали, что такой риск суще­ствует, что в одних случаях ревизорам удалось свести его уровень к минимуму, а в других – ревизию скорее всего следует считать несостоятельной (а риск непреодоленным). Но в специальной со­ветской литературе из идеологических соображений данная тема почти не обсуждалась: труд ревизоров оплачивался централизо­ванно, затраты на проведение той или иной ревизии почти не об­считывались, и отечественные авторы старательно обходили дан­ную тематику. Но когда рыночные преобразования в отечествен­ной экономике выявили большой и не до конца удовлетворенный спрос на аудиторские услуги, данные аспекты профессиональной деятельности и их этическую ценность почувствовали многие аудиторские организации нашей страны: ведь от них в значительной мере зависели репутация и авторитет этих организаций. Моральный авторитет – способ регулирования и направления деятельности людей посредством влияния, которое оказывают на их убеждения и поведение отдельные лица, группа лиц, организация (носители авторитета).

Сущность, а также вопросы комплексной оценки аудиторского риска в са­мых общих чертах охарактеризованы во многих специальных кни­гах зарубежных авторов. Практика показывает, что и в отечественном аудите эти вопросы действительно находятся на стыке интересов аудиторов и их клиентов. Вместе с тем определение величины и значимости того или иного риска, а также изыскание и использование возможных путей его снижения при проведении конкретных проверок – забота, более важная для самих аудиторов, нежели для их клиентов. К сожале­нию, данное положение слабо освещено в работах отечественных специалистов.

С аудитом бухгалтерской отчетности непосредственно связан риск аудита. Мы не будем рас­сматривать здесь подробно риски, связанные с выборкой в аудите (эти вопросы освещены в специ­альных исследованиях), а также с предприни­мательскими и иными видами риска, которые во многом сходны с подобными рисками в других областях деятельности професси­оналов. Покажем опреде­ление каждого из рисков, интересующих нас в этическом аспекте, а также приведем некоторые примеры и про­комментируем их.

Риск аудита – допустимый, приемлемый риск аудита, риск при аудите в Перечне терминов и определе­ний, используемых в десятках Правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД), одобренных Комиссией в 1996-2000 гг. назван риском аудиторским.

Таким образом, суть аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие ауди­торские процедуры) и при подведении общих итогов сделает не­верные выводы. Например, по всем резуль­татам своей работы аудитор неправильно сформирует свое мнение, выдаст стандарт­ное безусловно положительное аудиторское заключение в том случае, когда он не имеет права этого делать. (Или наоборот, он использует оговорки, в которых не было необходимости, но это бывает гораздо реже.)

По сути, этот риск можно рассматривать как взаимодействие только двух факторов:

а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных не­корректностей;

б) риск неверных выводов аудитора об отсутствии в бухгалтер­ской отчетности существенных некорректностей (ошибок или даже завуалированных злоупотреблений) в связи с их необнаружением.

Поэтому риск имеет вероятностный характер, который определяется субъективно аудитором, он имеет ярко выраженный этический аспект, связанный с проблемой выбора. Призывать аудиторов работать без риска было бы ригоризмом. Ригоризм – моральное требование строгого и неуклонного соблюдения определенных норм даже вопреки целесообразности, интересам людей и общества. От оценки аудиторского риска зависит моральное инкриминирование аудитору тех или иных его действий (деяний). Моральное инкриминирование – вменение вины, предъявление обвинения в совершении какого-либо проступка. В этой связи с практической точки зрения целесообразно назван­ные выше факто­ры раздробить и рассматривать каждый из более мелких факторов в отдельности.

1. Неотъемлемый риск – риск, который некоторые авторы называют внутрихозяйственным риском, имманентным риском, присущим риском и т.д. В пятой редакции Перечня тер­минов и определений, используемых в ПСАД, его называют внутрихозяйственным риском, а также внут­ренним и неотъемлемым риском. Трактуется он следующим об­разом. Субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, классе фактов хозяйственной деятельности, бухгалтерс­кой отчетности экономического субъекта в целом до их выявления системой внутреннего контроля или при допущении, что внут­рен­ний контроль отсутствует; характеристика степени подвержен­ности возможным искажениям счета бухгалтерского учета, ста­тьи баланса, класса фактов хозяйственной деятельности и бух­гал­терской отчетности в целом.

Данное определение этого риска можно оха­рактеризовать как в общем приемлемое, но все же неполное. Этот риск во многом определяется спецификой клиента и обусловлен теми его внутрен­ними характеристиками, а также условиями внеш­ней среды, которые иногда невозможно проверить средствами внутрихозяйственного контроля. По сути, это вероятность того, что хозяйственная система не может постоянно находиться на оптимальной траектории своего развития. От этого риска нельзя избавиться в принципе, причем вне зависимости от того, примет или не примет на обслуживание данного конкретного кли­ента определенная аудиторская организация. Источником этого риска может выступать даже внешняя среда хозяйственной систе­мы еще до организации внутрихозяйственного контроля. Напри­мер, неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск новых передовых технологий гораздо выше, чем ординарных, общепринятых в дан­ной отрасли, причем предприниматели-последователи нередко поглощают энтузиастов-пионеров и осваивают новую передовую технологию после их банкротства. От учета всех этих факторов и зависит этическая оценка работы аудиторов.

2. Риск неэффективности внутрихозяйственного контроля, который в терминах и определениях, исполь­зуемых в ПСАД, назван риском системы внутреннего контроля. Его определение следующее. Субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять искажения, яв­ляющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений; харак­те­ристика степени надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Система учета и контроля, организованная у любого экономи­ческого субъекта (аудируемого лица), должна быть действенной, но одновременно достаточно дешевой. Следовательно, изна­чально существует и определенный риск непредупреждения или необнаружения ошибок или других существенных некорректностей этой системы. Например, соотношение затрат и результатов не позволяет администрации клиента организовать достаточно быстро повторное снятие остатков огромного незавершенного производства, и нередко в оценке этих остатков (а, следовательно, в оценке себестоимости выпущенной продукции, в оценке полученной при­были и исчисленных и осуществленных платежей в бюджет) созна­тельно допускаются определенные некорректности. Вполне оче­видно, что та же оценка незавершенного производства – более сложное дело, чем оценка наличия денег в кассе и в банке.

Риск необнаружения ошибок и искажения бухгалтерской отчетности имеет следующую форму­лировку. Субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе ауди­торской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и иска­жения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, име­ющие существенный характер по отдельности либо в совокупнос­ти. Показатель качества работы аудитора зависит от ква­лифи­кации, моральных установок и ориентаций и от особенностей проведения конкретной ауди­торской проверки.

Этот риск – опасность того, что часть существенных ошибок, которые были допущены в хозяйственной системе и не были предотвра­щены (выявлены и устранены) его системой внутри­хозяйствен­ного контроля, не будут обнаружены аудитором при тестирова­нии контрольных моментов или при проверках хозяйственных операций по существу (и при анализе бухгалтерской отчетности в целом). Следует отметить, что некоторые зарубежные авторы, а также и наши исследователи подразделяют риск необнаружения ошибок на две состав­ные части (компоненты).

1. Риск тестирования оборотов. Даже установленные клиен­том контрольные моменты на практике могут соблюдаться не со­всем последовательно, но выборочный характер аудита может привести к тому, что существенные некорректности останутся не­выявленными ни в процессе тести­рования контрольных момен­тов, ни в ходе проверок хозяйственных операций по существу.

2. Риск аналитического обзора. Это риск того, что существен­ные ошибки не будут обнаружены аудиторами, либо эти ошибки попадут в их поле зрения, но аудиторы просто не поймут сути (например, недоброкачественности, связанной с интеллектуаль­ным подлогом) предъявленных им документов и системных учет­ных записей.

В подобных утверждениях заключен определенный смысл, способствующий прояснению сути риска необнаружения ошибок. Существует также возможность еще большей детализации факторов риска необнаружения, вклю­чая риски, вытекающие из статистических методов проверок. Но на практике при оценке аудиторской деятельности целесообразно придерживаться более распростра­ненных, традиционных взглядов, в соответствии с которыми риск необнаружения ошибок рас­смат­ривается как единый фактор без подразделения его на два и более составляющих фактора. Это позволяет аудитору оптимальным способом оградить бухгалтерскую отчетность клиента от проник­новения в нее существенных неточностей и ошибок.

Выше было показано, что, к примеру, последний фактор, т.е. риск необнаружения ошибок, а следовательно, и другие факторы при соответствующей необходимости и желании аудитора могут быть разложены на другие факторы, рассматриваемые как впол­не самостоятельные. Следова­тельно, в данной основной модели аудиторского риска может быть не только три, но и четыре, и боль­ше сомножителей. Некоторые коллективы аудиторских организаций предпринимают попыт­ки придать количественную определенность каждому из исследу­емых рисков. Однако следует признать, что такая определенность не всегда является безупречной, а довольно часто – и принципиально неосуществимой. Поэтому, скорее всего, более правы представители иных аудиторских органи­заций, которые предпочитают давать каждому риску другие ха­рактеристики. Например, вполне понятны словесные определения типа «высокий», «средний», «низкий», а также производные от них, например – «максимальный», «минимальный» и т.д., которые несут определенную этическую нагрузку. Неред­ко исследование областей аудиторского риска осуществляется на стадии планиро­вания с последовательным (по мере развития про­верки) включением переменных и определением частных рисков с теми же характеристиками. Соответственно, такой подход способствует оптими­зации аудиторских проверок и повышению морального авторитета коллектива аудиторской фирмы.

Таким образом, для аудиторов и аудиторских организаций, естественно, са­мыми главными являются первые три вывода. А вот для аудируемых лиц, в отличие от аудиторских организаций, в особенности важен последний, четвертый, вывод. Он состоит в том, что если аудитор не смог опровергнуть утверждения администрации (т.е. если он не смог собрать и представить ей доста­точные, своевре­менные и убедительные доказательства для опровержения этих утверждений), то администрация вправе ожидать представления стандартного безусловно положительного аудиторского заклю­чения.